По общему правилу индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в отношении доходов от предпринимательской деятельности уплачивают "упрощенный" налог, а не НДФЛ (абз. 1 п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, по таким доходам они не вправе применять и налоговые вычеты по НДФЛ. Данный вывод содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 03.04.2009 N 480-О-О и подтверждается контролирующими органами (Письма Минфина России от 06.07.2011 N 03-04-05/3-489, от 21.12.2010 N 03-11-11/324, от 04.10.2010 N 03-04-05/3-584, от 04.10.2010 N 03-04-05/3-583, ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-3-3/1937@, от 11.11.2011 N ЕД-2-3/859@, от 17.12.2009 N 3-5-04/1862, УФНС России по г. Москве от 10.03.2011 N 20-14/4/21822, от 13.02.2009 N 20-14/2/013372@).

 Так, в рамках УСН облагаются доходы предпринимателя от продажи имущества, которое он использовал в коммерческой деятельности. К этим доходам неприменима льгота по НДФЛ, предусмотренная п. 17.1 ст. 217 НК РФ (освобождение от налога доходов от продажи имущества, которое находилось у налогоплательщика в собственности три года и более) (см., например, Письмо Минфина России от 25.04.2013 N 03-11-11/14514).

 В случае получения от инспекции уведомления об обязанности представить декларацию по НДФЛ в связи с продажей недвижимого имущества налогоплательщик вправе направить пояснения. В них следует указать, что реализованное имущество было использовано в предпринимательской деятельности и сумма дохода от его продажи учтена в декларации по УСН. Налогоплательщик может приложить копии документов, подтверждающих эти пояснения (Письмо ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@).

 Между тем на практике возможна следующая ситуация. Индивидуальный предприниматель - "упрощенец" использует в коммерческой деятельности недвижимое имущество, которое он приобрел еще до перехода на УСН или даже до того, как стал заниматься предпринимательством. Затем в период применения УСН он продает эту недвижимость, в связи с чем возникает вопрос о налогообложении полученной за нее суммы.

Существует два подхода к его решению

ВАРИАНТ 1. Если недвижимость была приобретена для личного пользования, выручка от ее реализации не является доходом от предпринимательской деятельности. Поэтому данная сумма должна облагаться НДФЛ, а не "упрощенным" налогом. При этом если объект находился в вашей собственности более трех лет, то доход от его продажи полностью освобождается от налога. Основанием для этого служит льгота по п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а до ее введения - имущественный вычет по пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Если же с момента приобретения недвижимости три года еще не прошло, можно воспользоваться имущественным вычетом на сумму не более 1 млн руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

ВАРИАНТ 2. Поскольку недвижимость использовалась "упрощенцем" в предпринимательской деятельности, выручку от ее реализации следует рассматривать как доход от такой деятельности. А значит, эту сумму нужно включить в налоговую базу для уплаты "упрощенного" налога, а не НДФЛ (см., например, Письма Минфина России от 28.03.2014 N 03-11-11/13850, от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 21.01.2013 N 03-11-11/15). Следовательно, нельзя воспользоваться льготами по пп. 1 п. 1 ст. 220 или п. 17.1 ст. 217 НК РФ.

Более того, в данном случае существует риск лишиться возможности работать на "упрощенке". Если в результате продажи недвижимости сумма ваших доходов по УСН за отчетный (налоговый) период превысит предельную величину, вы утратите право на применение спецрежима с начала соответствующего квартала. В связи с этим вы должны будете доплатить налоги по общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Как видим, весьма выгодным для налогоплательщиков является ВАРИАНТ 1. Однако нередко именно он вызывает претензии проверяющих. По мнению чиновников, предприниматель не учитывает выручку от продажи недвижимости в доходах по УСН и пользуется льготами по НДФЛ при соблюдении определенных условий.

Так, Минфин России допускает такую возможность, только если индивидуальный предприниматель не учитывал расходы на приобретение недвижимости при расчете "упрощенного" налога (Письма от 30.10.2009 N 03-11-09/364, от 07.10.2009 N 03-04-05-01/730).

ФНС России придерживается позиции, согласно которой для этого к моменту продажи индивидуальный предприниматель должен прекратить использовать недвижимость в своей предпринимательской деятельности (Письмо от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@ (п. 1)).

Если указанные требования не выполняются, то, скорее всего, налоговые органы откажут вам в льготах по НДФЛ и пересчитают "упрощенный" налог, включив доходы от реализации недвижимого имущества. То есть налоговики будут действовать в соответствии с ВАРИАНТОМ 2.

Судебная практика по таким спорам неоднозначна

Некоторые суды принимали решения в пользу налоговых органов, если объект недвижимости на момент реализации или за некоторое время до этого использовался "упрощенцем" в предпринимательской деятельности. Примерами таких решений являются Постановления Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18384/12, ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 N А66-4622/2012, ФАС Уральского округа от 05.12.2012 N Ф09-11733/12, от 13.11.2012 N Ф09-10672/12, от 28.09.2012 N Ф09-8627/12, от 26.04.2012 N Ф09-2845/12, от 02.02.2011 N Ф09-2465/10-С3, от 04.08.2010 N Ф09-5178/10-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.08.2012 N А78-9263/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.12.2012 N ВАС-15941/12), ФАС Центрального округа от 29.03.2012 N А09-4957/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2014 N А67-3365/2013, от 17.08.2011 N А27-16739/2010, ФАС Поволжского округа от 26.07.2011 N А12-23664/2010.

В то же время ФАС Уральского округа при аналогичных обстоятельствах указал, что реализация недвижимости осуществлялась не в рамках основной предпринимательской деятельности. Поэтому выручка от ее продажи в доходы по УСН не включается (Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2010 N Ф09-11305/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-6946/10)).

Также есть примеры судебных актов, принятых не в пользу налоговой инспекции при рассмотрении следующих ситуаций. Объект недвижимости использовался предпринимателем в коммерческой деятельности. На момент продажи данный объект не использовался для осуществления предпринимательской деятельности. В договоре купли-продажи недвижимого имущества не было указано, что налогоплательщик имеет статус индивидуального предпринимателя. Суды пришли к выводу, что реализация объекта недвижимости не связана с ведением предпринимательской деятельности. Доначисление "упрощенного" налога на доходы от продажи недвижимости было признано судом неправомерным (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 N А05-5609/2011, ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12).

 

По нашему мнению, при отсутствии четкой позиции судов целесообразно следовать приведенным выше рекомендациям контролирующих органов по налогообложению индивидуальным предпринимателем - "упрощенцем" доходов от продажи недвижимости.